Los consejeros deben disfrutar de la exención por trabajar en el extranjero

De todos es conocida la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2020, resolviendo el recurso 485/2017, en la que se concluye que los consejeros o miembros de los Órganos de Gobierno de las empresas pueden disfrutar de la exención prevista en el artículo 7º p) de la Ley del IRPF (LIRPF).

Dicho criterio judicial rompe con el criterio administrativo que ha venido manteniendo la Dirección General de Tributos y, con ella, los Tribunales económico-administrativos, al considerar que los Consejeros no podían disfrutar de dicha exención, toda vez que aunque las rentas que pudieran percibir se calificaran como "rentas del trabajo", tales rentas no derivaban de una relación laboral o estatutaria. En otras palabras, venían a considerar que tales rentas son quizá "poco" rentas del trabajo y por tanto, no merecedoras de la referida exención.

La Audiencia Nacional desmonta ahora esta argumentación administrativa para sostener que, si bien los consejeros ejercen su función en el marco de una relación mercantil, ello no impide al legislador fiscal calificar las rentas derivadas de dicha relación como "rentas del trabajo", sometiéndolas a la misma tributación que los sueldos que se perciben en el seno de una relación laboral o estatutaria.

Ante tal asimilación de las rentas procedentes de una u otra relación, en cuanto a su calificación a efectos del IRPF, la Audiencia Nacional concluye que no existe en la norma tributaria exclusión o razón alguna para que las rentas de los consejeros no puedan disfrutar de la referida exención prevista en el artículo 7º p) de la LIRPF con respecto a sus trabajos en el extranjero que cumplan los requisitos previstos en la norma.

En este sentido, sostiene la Audiencia Nacional que de igual manera que se considera que las rentas que se obtienen en el marco de una relación laboral de alta dirección son merecedoras de la referida exención, no concurre argumento alguno para dejar al margen de la misma a los consejeros, máxime cuando realizan funciones ejecutivas similares a las que podrían realizar los altos directivos. 

A pesar de la contundencia del fallo de la Audiencia Nacional, éste se ve contradicho por el voto particular que contiene, en el que se entronca con el criterio administrativo, reiterando que la mencionada exención del 7ºp) LIRPF está prevista para determinadas rentas del trabajo (aquellas derivadas de las relaciones laborales y estatutarias), sin apuntar razón de peso alguna que justifique esta limitación de la exención que la norma reguladora no contempla.

A nuestro parecer, el legislador fiscal podría haber incorporado las rentas obtenidas por los consejeros como rentas derivadas de una actividad económica, haciendo así coincidir la naturaleza mercantil de su relación con su calificación a efectos fiscales.

No obstante, históricamente ha optado por alejar su tratamiento de dicha calificación para mantenerlas bajo el epígrafe de "rentas del trabajo". Pues bien, habiendo optado el legislador por esta posibilidad de entre las varias que podían concurrir, la interpretación y aplicación de la normativa reguladora ha de ser coherente con dicha opción ejercida por el legislador, atribuyendo a los perceptores de estas "rentas del trabajo" todos los derechos (y obligaciones) inherentes a esta categoría retributiva.

No cabe, a nuestro juicio, calificar tales rentas como rendimientos del trabajo y sin embargo, sin apoyo normativo alguno, limitar el disfrute de la exención prevista para tales rentas por razón de la relación mercantil de la que proceden, pues, precisamente, a efectos fiscales se ha "ignorado" tal origen para asimilarlas a "sueldos y salarios", sin limitación alguna.

No cabe calificar tales rentas como rendimientos del trabajo y limitar el disfrute de la exención prevista para tales rentas por la relación mercantil de la que proceden

Sorprende a quien suscribe estas líneas que la Audiencia Nacional incida en las funciones ejecutivas de los consejeros cuyas rentas son objeto de regularización, sin apuntar si su conclusión (disfrute de la exención en las rentas que éstos perciben) podría variar en el caso de que las mismas procedieran de funciones deliberativas o no ejecutivas.

A nuestro parecer, dicho planteamiento obedece a la pretensión de asimilar las funciones de los consejeros a los empleados de alta dirección, sobre los que el Alto Tribunal ya se había pronunciado expresamente sobre la procedencia de la exención. Así, facilitaría la transición a su conclusión en esa misma línea, más que a dejar entrever que las funciones deliberativas o no ejecutivas que en su caso ejercieran los consejeros no son merecedoras el mismo tratamiento. 

Cuestión distinta es que la Audiencia Nacional haya querido apuntar que en el caso de funciones deliberativas o no ejecutivas que puedan ejercer los consejeros, la acreditación del cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención y, en especial, aquél que establece que los servicios prestados en el extranjero han de realizarse en beneficio de la entidad no residente, pueda tornarse más complicada, cuestión ésta que, en efecto, podría entrañar una mayor dificultad de orden práctico.

En resumen, creemos que la Audiencia Nacional ha desmontado un criterio administrativo restrictivo en la aplicación de la exención contemplada en el art. 7º p) de la LIRPF que no estaba amparado ni en la dicción literal del referido precepto normativo ni en la interpretación sistemática de la normativa del IRPF en su conjunto.  ¿No quería el legislador calificar, a todos los efectos, las rentas obtenidas por los consejeros como rentas del trabajo? Pues si es así, tal opción ha de mantenerse con todas sus consecuencias. 

La última palabra sobre esta cuestión la tendrá el Tribunal Supremo, que se ha pronunciado recientemente (Auto de 21 de febrero de 2020), admitiendo a trámite el recurso de casación planteado contra la referida sentencia de la Audiencia Nacional.   Esperemos que ratifique el criterio de esta última, confirmando la aplicación de una exención prevista, sin ningún tipo de limitación o cortapisa, a los perceptores de rentas del trabajo como son, entre otros, (¡no lo olvidemos!), los consejeros.

*** Montserrat Turrado Alonso es socia de Fiscal de Bird & Bird.