Por Álvaro De la Cueva González-Cotera y Carlos Gómez Barrero (abogados/socios de Garrigues) en elderecho.com.

1. IRPF

Las operaciones de compraventa de Bitcoins (o incluso las de adquisición de otras criptomonedas mediante la entrega de Bitcoins) pueden dar lugar a una ¿ganancia o pérdida patrimonial¿, en la medida en que al realizarlas está teniendo lugar una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que le produce una variación en su valor (art. 33 de la Ley del IRPF).

La cuestión es si dicha ganancia patrimonial debería computarse dentro de la base imponible del ahorro (en cuyo caso tributaría a tipos de gravamen entre el 19% y el 23%) o en la general (en cuyo caso, tributaría bajo la tarifa general, con tipos hasta el 45% o incluso superiores, dependiendo de la Comunidad Autónoma de referencia). La respuesta, en general, es que dado que estas ganancias se ponen de manifiesto como consecuencia de la transmisión de activos, las mismas deberán considerarse como ¿rentas del ahorro¿ (art. 46. b) de la Ley del IRPF.

Mención especial merecen, por su trascendencia y por la frecuencia en que se oyen noticias al respecto, los supuestos de ¿robos¿ de Bitcoin. En estos casos, la Dirección General de Tributos (p.e. en su Consulta Vinculante V1979-15, de 25 de junio de 2015) ha señalado que (i) dicho robo debe considerarse una pérdida patrimonial; (ii) que la pérdida formará parte de la base imponible general (si bien solo podrá compensarse contra un porcentaje máximo del resto de rentas (trabajo, capital inmobiliario, etc.) de esta base); y (iii) la imputación de la pérdida solo podrá hacerse cuando la misma devenga judicialmente incobrable, o, en su caso, se produzca una quita en un concurso de acreedores o haya pasado 1 año desde la reclamación judicial.

En cambio, si la adquisición del Bitcoin ha sido a través de su ¿minado¿, entonces cabrá entender que si el contribuyente realiza esta actividad de forma habitual, puede estar desarrollando una actividad económica, y deberá tributar por los beneficios obtenidos de la misma bajo la tarifa general del IRPF.

 2. Impuesto sobre el Patrimonio

Dado que este impuesto grava la titularidad de bienes y derechos por parte de las personas físicas al 31 de diciembre de cada año, si el contribuyente tuviera obligación de presentar la declaración, deberá incluir el valor de los Bitcoins al cierre del mercado de ese día en la declaración del Impuesto (art. 24 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), y pagar a los tipos correspondientes.

3. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En caso de herencia o donación de Bitcoins ocurre algo similar. Dado que los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones gravan las adquisiciones de bienes a título lucrativo por personas físicas, el contribuyente (el heredero o donatario) deberá declarar el ¿valor real¿ de los Bitcoins recibidos (art. 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) y tributar por ellas (con independencia de los posibles incentivos o bonificaciones establecidas en estos impuestos por cada Comunidad Autónoma).

4. IVA

Como es sabido, el IVA grava operaciones realizadas en el marco de una actividad económica, es decir, mediante la organización de medios con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.  Esta primera delimitación suscita la cuestión de si las operaciones de ¿minado¿ de Bitcoin o las operaciones de compraventa o cambio por monedas de curso legal pueden entenderse realizadas en el marco de una actividad económica y caer bajo el ámbito de aplicación del impuesto.

Curiosamente la Administración ha llegado a conclusiones distintas en el caso del minado y la compraventa de Bitcoin. Salvando de antemano el hecho de que lógicamente las respuestas a consultas que evacúa la Dirección General de Tributos se basan en los hechos planteados por el consultante, lo que ya de por sí justificaría aproximaciones distintas, los razonamientos utilizados han sido diferentes en uno y otro caso.

Así, la citada Dirección General ha resuelto que el minado de Bitcoin no debe considerarse una actividad económica por cuanto los Bitcoin recibidos por dicha labor no son la contraprestación de una prestación de servicios por cuanto ¿no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma, en la medida que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red¿.  En consecuencia, la actividad de minado queda excluida de la sujeción al IVA (consulta V3625-16, de 31 de agosto).

Por el contrario, la actividad de cambio de divisas por Bitcoin o la compraventa de criptomonedas sí se ha considerado que puede caer en el ámbito de aplicación del impuesto y considerarse empresarial en cuanto suponga una ordenación de medios en los términos antes referidos (por todas, consulta V1029-15, de 30 de marzo).

La calificación como empresarial de estas actividades determina que quien la realiza queda sujeto a determinadas obligaciones fiscales en relación con el impuesto, si bien, en aplicación de los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la Administración española también ha resuelto que estas operaciones deben quedar amparadas por la exención relativa a determinadas operaciones financieras ¿ las relativas a divisas, a pesar de no tratarse de una ¿divisa tradicional¿, de forma que para estos sujetos no existirá obligación de repercusión del Impuesto ni de presentación de declaraciones-liquidaciones. 

La no sujeción o, en su caso, la exención del impuesto determinará que, en cualquier escenario, quien realice estas operaciones quede generalmente excluido de la posibilidad de deducir el IVA que soporte para estas operaciones.

Esto, obviamente, no afecta al tratamiento de las operaciones de compra de bienes o servicios realizadas utilizando Bitcoin como forma de pago, que quedarán sujetas, como cualquier otra operación, al IVA si quien vende es un empresario o profesional y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en otro caso.

5. Modelo 720

Por último, la gran duda que se plantea en relación con los Bitcoin es si el hecho de tener los mismos en un ¿Exchange¿ o plataforma de intermediación extranjera obliga a informar de su titularidad en el Modelo 720, o ¿declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero¿ en aquellos casos en que su valor exceda de 50.000 euros.

Se trata de una cuestión muy dudosa, pudiendo sostenerse argumentos para defender su no inclusión en el modelo 720 en la medida en que (i) su naturaleza jurídica no parece estar comprendida entre los activos a incluir en este modelo, de acuerdo con la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley General Tributaria, y (ii) su disponibilidad para el comercio en un Exchange extranjero no implica necesariamente que el activo esté sito en el extranjero, dada su naturaleza intangible, basada en datos que no se sabe dónde están físicamente.

Además, cabría señalar que precisamente esa naturaleza intangible y la facilidad de transferencia que implica, hace factible la transferencia de los Bitcoin a monederos físicos en poder del contribuyente (los llamados ¿cold wallet¿) para su depósito (y viceversa), lo que dificulta aún más la localización de los Bitcoin. En cualquier caso, parece que estas monedas están recibiendo ya atención del Ministerio de Hacienda, a la vista del interés que las criptomonedas han suscitado en el último Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para 2018 y no es descartable que esta cuestión se resuelva a corto o medio plazo, especialmente a la vista de las recientes declaraciones del diputado del Partido Popular, Teodoro García Egea, sobre posibles incentivos fiscales al blockchain.

- S&P CREE QUE UN COLAPSO EN EL VALOR DE LAS CRIPTOMONEDAS NO PERTURBARÍA LA ESTABILIDAD FINANCIERA