Estas deducciones han sido suprimidas por razones de política fiscal (en el ámbito estatal aunque perviven en el autonómico), pero se mantienen vigentes por un período transitorio que atiende a los derechos adquiridos por los contribuyentes en el período en que estuvieron vigentes.

La deducción por adquisición de vivienda habitual se instauró en 1979 con la introducción en España de un moderno Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que llevó a cabo la Ley 44/1978. La deducción favorecía el ahorro clásico en la adquisición de vivienda, permitiendo restar de la cuota debida por el impuesto el 15% del principal satisfecho y permitiendo la deducción de la base imponible de los intereses del préstamo hipotecario asociado a la adquisición.

Este incentivo fiscal había sido objeto de recurrentes críticas, tanto por su coste recaudatorio, que llegó a ser del orden de los 5.000 millones de euros anuales, como por su efecto sobre los precios de la vivienda, particularmente en un entorno de burbuja inmobiliaria, lo que ha llevado finalmente a su desaparición en la legislación actual.

No obstante haber desaparecido de la normativa actual, dado que la inversión en vivienda tiene una naturaleza plurianual, la legislación actual debe regular un período transitorio para aquellos contribuyentes que adquirieron la vivienda en un ejercicio en que estaba vigente la deducción,

Desde el 1 de enero de 2013, en que tiene efecto la derogación de la deducción por inversión en vivienda, entra en vigor simultáneamente un régimen transitorio por el que se regula la forma en que pueden continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos que los establecidos hasta 31 de diciembre de 2012 los contribuyentes que estén en alguna de las siguientes situaciones:

a) Que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para su construcción, en los términos previstos en la legislación del Impuesto.

b) Que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes del uno de enero de 2017.

c) Que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes del uno de enero de 2017.

Además se exige que el contribuyente haya practicado de hecho la deducción por inversión en vivienda habitual en períodos impositivos anteriores a 2013. (Como excepción se entiende cumplido este requisito cuando el contribuyente, teniendo derecho a hacerlo en los siguientes, no haya podido practicar la deducción en el ejercicio 2012 o anteriores).

Además de estos requisitos temporales, la deducción por adquisición de vivienda habitual debe cumplir otras condiciones establecidas por la legislación temporalmente vigente, de las que son de destacar las relativas a las (i) modalidades de la deducción, y (ii) el concepto de vivienda habitual.

(i) En cuanto a las modalidades de deducción, pueden acogerse a la deducción las siguientes modalidades de inversión:

a) adquisición de vivienda.

La norma no define qué se entiende por adquisición con derecho a deducción, aunque cabe remitir al concepto civil de adquisición. No resulta relevante el negocio jurídico por el que se produce, aunque lo normal es que se realice por compraventa. También puede instrumentarse a través de cualquier otro acto o negocio jurídico oneroso. Se entiende que el contribuyente ha adquirido una vivienda cuando se convierte en propietario del pleno dominio de una edificación.

b) rehabilitación de vivienda.

Se consideran como tales las obras en la vivienda habitual que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

- que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas, en los términos previstos en la correspondiente normativa reguladora.

- que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global exceda del 25% del precio de adquisición, cuando la adquisición se hubiese efectuado en los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación, o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento del inicio de dichas obras. (A los efectos del cálculo, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda, la parte proporcional correspondiente al suelo)

c) construcción y ampliación de vivienda (como asimiladas a la adquisición);

Se asimilan a la adquisición de la vivienda la construcción o su ampliación, cuando cumplan los siguientes requisitos:

• La construcción contempla el supuesto del “auto-promotor´”, cuando el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregue cantidades a cuenta al promotor, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

• La ampliación, cuando produzca el aumento de superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

d) obras de adecuación de la vivienda para personas con discapacidad.

Dan derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual del contribuyente, cuando estas sean necesarias por razón de la discapacidad del propio contribuyente , de su cónyuge, o de un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

Debe tratarse de la vivienda habitual del contribuyente, pero no se exige ningún título jurídico concreto: basta con que el propio contribuyente, su cónyuge o los citados parientes sean los propietarios, arrendatarios, subarrendatarios o usufructuarios.

Las deducciones mencionadas están condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se señalan en cada caso. Cuando una vez practicada la deducción se dejen de cumplir alguno de los requisitos exigidos para tener derecho a la deducción, el contribuyente está obligado a sumar a la cuota líquida que corresponda en el ejercicio en que se dejan de cumplir los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas y los intereses de demora.

(ii) Concepto de vivienda habitual 

Se entiende por vivienda habitual la edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado mínimo de tres años. (Del concepto edificación se excluye cualquier automóvil o embarcación.)

En cuanto al plazo de permanencia, el cumplimiento del plazo de tres años no significa que la deducción no puede aplicarse hasta el cuarto año, sino que se practica desde el primer pago satisfecho, incluso aunque la vivienda no haya comenzado a construirse. La vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. Una vez habitada dicha vivienda, debe cumplirse el plazo de tres años de residencia efectiva contados desde la ocupación para así consolidar las deducciones practicadas, pues en caso contrario es necesario regularizar las mismas.

Si se incumplen los requisitos de ocupación dentro de los doce meses siguientes a la adquisición o terminación de las obras, y de utilización durante tres años, sin que concurra causa justificada, habiendo practicado la deducción, se pierde el derecho a la deducción, en este caso se debe sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora.

La base de la deducción para cualquier contribuyente, con independencia de la cuantía de su base imponible, está constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos y tributos que hayan corrido a cargo del adquirente. Por cantidades satisfechas debe entenderse su desembolso efectivo, no basta para practicar la deducción con que haya nacido el crédito u obligación de pago de la inversión, sino que se exige que el contribuyente haya pagado efectivamente la cantidad que haya de constituir la base de la deducción.

Entre otras cuantías, forman parte de la base de la deducción las siguientes: el precio de adquisición o importe satisfecho al vendedor, los honorarios de notaría y registro, el pago de los impuestos que gravan la adquisición, el pago de los honorarios y tasas por la declaración de obra nueva, el pago de las tasas por obtención de los permisos municipales, etc.

Cuando se utilice financiación ajena, el derecho a la deducción se origina a medida que se amortice el préstamo, quedando constituida la base de deducción en cada uno de los ejercicios de amortización del préstamo por los conceptos de amortización del principal, los intereses satisfechos, los demás gastos efectivamente satisfechos por la concesión del préstamo, como las comisiones de estudio, apertura, cancelación, amortización, etc.

La tasa aplicable sobre base de la deducción para obtener su importe se compone de un tramo estatal y otro autonómico que varía en función de la Comunidad Autónoma de residencia del contribuyente, así como las cuantías del importe máximo de la deducción.

***Francisco Javier Rodríguez Santos es socio del bufete B. Cremades y Asociados